全面落实税收法定原则的系统构造与实践路径

□ 前沿聚焦

□ 熊伟

2024年7月，党的二十届三中全会通过《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》），提出“全面落实税收法定原则”和一系列深化财税体制改革的任务目标，为我国税收法治建设擘画了新的蓝图。理解和阐释“全面落实税收法定原则”，既是深化财税体制改革的重要任务，也是推动财税法学研究的核心命题。

全面落实税收法定原则的政策意涵与系统构造

（一）系统观念与全面落实税收法定原则的耦合

深化财税体制改革和全面落实税收法定原则都是具象的改革任务，各领域改革任务的实现，离不开目标导向上对全面深化改革总原则的坚持，离不开方法论意义上对系统观念的坚持。系统观念既追求系统的整体性推进，也关注系统内部各子系统之间、系统内部和外部之间的协同性。其要求具体表现在两个方面：其一，在税收法律系统内部，不再聚焦税收立法的单一改革任务，而是在税收体制改革中推进税收法定原则的贯彻落实；其二，在税收法律系统外部，税收法定原则的系统性贯彻落实需要兼顾经济系统、社会系统、市场系统的功能诉求。

（二）全面落实税收法定原则的系统构造

以系统观念为方法论基础，全面落实税收法定原则需要精准区分系统的边界，探求系统内部的事物本质和固有逻辑，做到税收法律系统内部的规范体系性和逻辑一致性，并保持与系统外部环境的认知开放。归纳而言，全面落实税收法定原则的系统构造主要包括税收法律系统的内部补强和外部联动。就内部补强而言，全面落实税收法定原则是依循税法财政功能、平衡征税权与纳税人权利的主体思路，做到体系补缺，实现税收法律系统内的良法善治。就外部联动而言，全面落实税收法定原则要吸收非税收入系统、财政系统和市场系统的有益要素，做好非税收入的分类归流，协调中央和地方财政关系，推进全国统一大市场建设，实现“有利于高质量发展、社会公平、市场统一”的改革目标。

全面落实税收法定原则的系统内部补强

（一）补缺维度：继续落实法律保留原则

法律保留是税收法定原则的基本要义。立法机关并非一定要屈从现有的税种体系，将所有的现行税收暂行条例都上升为法律，可以结合新形势对税收进行优化，该合并的合并、该废除的废除。利用落实税收法定原则的机会，整合完善现有的税种体系，让不同税种各归其位、相互配合，消除其中不合时宜和彼此重叠的内容，这本身也是全面深化财税体制改革的要求。

（二）良法维度：推进高质量税收立法

良法是善治的前提。在全面落实税收法定原则的过程中，税收立法和修法都有必要坚持高质量理念，回应数字经济时代的立法需求，贯彻实质税收正义，增进税法体系性和规则精细度。加强新兴领域的税收立法，无外乎制定新法和修改旧法两条路径。如果业态创新引发的税收挑战可以被既有税种法所吸纳，出于规则体系的安定性和纳税人税收负担的考虑，就无需创制新税种、制定新税法。只有当既有税法体系无法回应数字经济的挑战时，制定新的税法才有必要成为选项。

税收法定第二阶段的任务主要是落实实质正义，让税法的内容更加公正平等、更加符合人性和人权。实现税收立法的实质正义，还在于对量能课税原则的坚持。纵向维度上，量能课税原则形塑国家与纳税人之间的征税关系；横向维度上，量能课税原则要求税收负担相同者应受税法同等对待，成为税收公平原则的规范表达。

全面落实税收法定原则所坚持的系统观念，要求税收法律系统实现内在逻辑的一致性和规则的体系性。其一，以税法总则为统领，稳步推进税法典编纂工作。其二，立足法秩序统一的理念，加强系统内部的规则协同。其三，加强地方税体系建设，健全地方税的纵向授权立法机制。

（三）善治维度：严格税务执法与公正税务司法

将“纸面上的税法”落实为“行动中的税法”，实现立法、执法、司法的三位一体，是系统观念指导下全面落实税收法定原则的应有之义。其一，税务行政执法的维度。第一层次是严格规范税务执法，全面落实行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度。第二层次是执法理念的变革，从传统的强制性执法转向柔性执法。第三层次是推进智慧税务建设，在传统“双随机、一公开”的基础上，立足税收大数据的风险监控，做到“无风险不打扰、有违法要追究”。其二，税务行政复议的维度。只有破除税务行政复议的纳税前置要求，增强税务行政复议机关的独立性，才有可能最大程度地维护纳税人的救济权，强化其对税务行政复议的信心，也才有可能让行政复议成为化解税务争议的主渠道。其三，税务司法诉讼的维度。打破财税部门对税法解释权的垄断，进一步完善涉税司法解释，强化对税收规范性文件的司法审查，明晰涉税司法裁判的标准，也是平衡纳税人与税务机关的重要路径。

全面落实税收法定原则的系统外部联动

（一）非税收入系统：分流归位与非税收入法定

就非税收入系统而言，全面落实税收法定原则的核心任务在于廓清非税收入与税收之间的边界、实现二者的分流与归位。符合税收要件的财政收入，应从非税收入系统挪至税收系统内，将其“费改税”。除了清费入税，全面落实税收法定原则还包括“由税收法定到非税收入法定”的扩展维度。只不过，非税收入对于立法位阶的要求要弱于税收。对于收入设立、征管程序、基本权利义务等内容，需要以法律形式予以明确。具体到不同非税收入的收费标准、具体征缴机关等，可以考虑授权行政机关决定。

（二）财政系统：协调中央和地方关系及地方税体系

在深化财税体制改革的大背景下，财政法律系统与税收法律系统之间的政策协同和规范互构，也是全面落实税收法定原则的题中之义。作为规则互构的两个系统，税收端的央地税法制定权和地方税体系与财政端的央地财政关系和地方自主财力，是一体两面的关系。增加地方自主财力和地方税源的基础，是建立健全中央与地方财政关系的协调机制，坚持事权、支出责任和财力相一致的基本目标。

（三）市场系统：税收优惠、竞争公平与建设全国统一大市场

当前正值全国统一大市场建设之时，税收法律系统内部的税收优惠政策与市场系统内部对竞争秩序的吁求，必然产生关联和耦合。就税收法律系统内部而言，税收优惠政策的合法性来源于税收法律直接且明确的授权，受到税收法定原则的严格约束。在合理性的判断上，量能课税原则也是评价税收优惠政策的标准。而在税收法律系统之外，市场系统也对税收优惠政策提出了竞争中立的诉求，要求其接受公平竞争审查。按此要求，税收政策只能侧重于特定行为激励和特定领域引导，不能就特定主体提供针对性和直接性的税收优惠，以最大限度避免阻碍要素自由流动，降低税收优惠政策对竞争秩序的损害。不止内循环的市场系统要求税收优惠政策保持竞争中立，外循环的市场系统同样关注税收优惠政策对公平竞争秩序的影响。

结语

良法善治意义上的税收法定原则，着眼于税收法律系统的内部建设，有助于提升税收的规范性和确定性，用法治化手段改善营商环境，提振国内的投资、贸易和消费，而在系统外部层面，则可以发挥理财治国的政策调控功能，成为促进经济结构性转型的抓手。党的二十届三中全会《决定》要求“规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”，既有打通国内要素流通梗阻的一面，也有促进新质生产力发展、保持战略自主的一面。这种积极作为的实践路径，对产业、市场和创新都会产生影响，充分体现了税收法律系统的外部联动性，让全面落实税收法定原则更具现实针对性。

（原文刊载于《中国法学》2025年第3期）